*Por Cr. José Luis Martin
Hasta hace pocos años las operaciones de venta de inmuebles, sean de manera “directa” mediante escritura o de manera “diferida” con boleto de compraventa, no representaban (mayormente) situaciones que merecieran un profundo análisis impositivo; todos sabían que la imposición nacional que aplicaba por excelencia era el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles, más popularmente conocido simplemente como ITI.
Pero todo cambió sustancialmente a partir del año 2017 luego de las modificaciones introducidas en Ley del Impuesto a las Ganancias, con la aparición de un impuesto cedular que incidiría a la venta de inmuebles, y lo que actualmente sucede es que hay dos impuestos que gravan un mismo hecho imponible y que son excluyentes entre sí, es decir, no se aplican en conjunto.
Definir cuál de las dos imposiciones es la que corresponde a cada operación inmobiliaria sí puede presentar una situación que demande el análisis impositivo de un profesional. Veamos a continuación algunas cuestiones técnicas que se deben tener presentes.
- Análisis del marco normativo de aplicación
En cuanto al Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (en adelante “ITI”) recordemos que la Ley 23.905 allá por febrero del año 1991 dió nacimiento al gravamen disponiendo en su artículo 7 que:
“Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país.”
Seguidamente en el artículo 9 determinó el concepto de transferencia:
“…se considerará transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles.”
Y a su vez el artículo 12 detalló, en relación al nacimiento del hecho imponible, que:
“El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la transferencia gravada, que se considerará configurada cuando se produzca el primero de los siguientes hechos:
- a) Cuando suscripto el respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, se otorgue posesión.
- b) Otorgamiento de la escritura traslativa de dominio…”
En base a lo expuesto se puede concluir que el ITI comprende a aquellas operaciones de inmuebles donde se transfiera un boleto de compraventa con posesión o se realice la escritura traslativa de dominio.
Por otra parte, a partir de las modificaciones introducidas en el año 2017 por la Ley 27.430 a la análoga del Impuesto a las Ganancias, se estableció en el apartado 5) del artículo 2 de la Ley 20.628 que constituyen ganancias, y por lo tanto quedan alcanzados por este tributo, los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
Seguidamente, en el artículo 3 de la norma en cuestión, se dispuso que:
“A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación o adquisición, según corresponda, cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviere -según el caso- la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio”
En relación a ello, el artículo 86 de la Ley 27.430 fijó, en cuanto a la entrada en vigencia de las modificaciones antes mencionadas en el Impuesto a las Ganancias, que:
“…surtirán efecto para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, inclusive, con las siguientes excepciones:
- a) Las operaciones detalladas en el apartado 5 del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1° de enero de 2018 —en los términos que al respecto establezca la reglamentación— o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha…”
Cabe añadir también en complemento con el párrafo anterior, que el artículo 255 del Decreto 1344 -reglamentario del Impuesto a las Ganancias-, establece que:
“Se considerará configurada la adquisición a la que hace referencia el inciso a) del artículo 86 de la ley 27430 cuando, a partir del 1 de enero de 2018 inclusive:
- se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;
- se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se obtuviere la posesión;
- se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad (…)”
Dicho lo precedente, quedarían alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias aquellas operaciones de enajenación de inmuebles que hayan sido adquiridos a partir del 1 de enero de 2018, considerando siempre que la adquisición se perfecciona cuando se realiza escritura, se suscribe un boleto de compraventa con posesión o se obtiene la posesión posteriormente al mismo.
- ¿El ITI lo calcula y retiene el escribano, pero qué sucede con el Impuesto a las Ganancias cedular?
Supongamos que se trata de una venta realizada por un sujeto no habitualista en la compraventa de inmuebles, y debe aplicar el impuesto cedular. Es el artículo 99 de la Ley 20.628 el que dispuso el procedimiento para realizar el cálculo del mismo en los siguientes términos:
“La ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre, inmuebles situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del quince por ciento (15%).
La ganancia bruta se determinará en base a las siguientes pautas:
- a) Deduciendo del precio de enajenación o transferencia el costo de adquisición, actualizado mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párrafo del artículo 93, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de enajenación o transferencia. En caso de que el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de resultados alcanzados por el impuesto, al monto obtenido de acuerdo a lo establecido precedentemente, se le restará el importe de las amortizaciones admitidas que oportunamente se hubieran computado y las que resulten procedentes hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que proceda su enajenación.
b) En los casos de operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o financiación tendrá el tratamiento respectivo conforme las disposiciones aplicables de esta ley.
Podrán computarse los gastos (comisiones, honorarios, impuestos, tasas, etcétera) directa o indirectamente relacionados con las operaciones a que se refiere el presente artículo.”
Entonces quedaría claro que la ganancia bruta de la operación se determinaría por la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición (actualizado por inflación, IPC). ¿Se pueden deducir gastos? Sí, pero únicamente aquellos relacionados directa o indirectamente con la operación gravada. Al resultado de esta ecuación se le aplica la alícuota del 15% y se determina el impuesto.
Algo por demás importante a diferencia de lo que sucede con el ITI, y según lo estipulado por la RG (AFIP) N° 4190-E, es que el escribano interviniente en la operación no debería actuar como agente de retención, sino que sería obligación del vendedor confeccionar la declaración jurada del impuesto cedular y abonar el importe determinado al fisco.
Es decir, el contribuyente (vendedor) es quien debe calcular, presentar la declaración jurada e ingresar el saldo al fisco.
- Palabras finales
No caben dudas que a partir del año 2017 se dio un paso más en complejizar el sistema tributario nacional. Las operaciones inmobiliarias requieren de un análisis técnico y conocimientos para cumplir las obligaciones fiscales mucho mayor al que años atrás, no solo al momento concreto de una venta sino también cuando se planea realizar una inversión con expectativas de venta futura, dada la multiplicidad de variables y combinaciones que se podrían dar.
Se tornan habituales las consultas, por ejemplo, en las siguientes situaciones: ¿Qué sucede si el vendedor en realidad es un sujeto habitualista en la compraventa de inmuebles? ¿Cuáles son los gastos computables relacionados a la operación y cuáles no? ¿El costo para determinar la ganancia bruta actualizado por IPC como incidirá en la futura venta de un inmueble que se escrituró en dólares? ¿Qué impuesto pagaría si vendo un boleto de compraventa sin posesión? ¿Y si el boleto de compraventa lo suscribí antes del 1 de diciembre de 2018 a pagar en cuotas?
Cada operación es particular y el correcto encuadre, o mas conveniente si se tratase de una inversión, merece examen. El marco general normativo está dado, los detalles se deben analizar.