*Por Cr. José Luis Martin
Todos alguna vez en el giro comercial de su actividad lo vivieron y si no fue así quizás en un futuro les pase, máxime en un contexto económicamente tan volátil como en el que convivimos día a día; un cliente dejó de pagar. Y si un cliente nos dejó de pagar (o directamente nunca nos pagó) las preguntas de rigor que se suceden son ¿tengo que pagar Ganancias igual? ¿lo voy a poder deducir como un gasto? Las respuestas que siempre tenemos que buscar son: primero no y luego sí. ¿En base a qué? Veámoslo a continuación.
Como muchos saben, la LIG -Ley del Impuesto a las Ganancias- prevé la posibilidad de deducir los malos créditos, o como genérica y popularmente todos suelen conocerlos “deudores incobrables”, (punto b, artículo 87) en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
Entrando un poco más en los detalles del tema, tenemos que reconocer una diferenciación o clasificación de los malos créditos en base a la significatividad de los mismos medida en valores monetarios (para eso nos vamos al artículo 136 del Decreto Reglamentario 1344/98).
Básicamente vamos a decir que los malos créditos significativos, entendiendo como tales aquellos que superan la suma de $10.000 (monto fijado por la actualmente vigente Resolución General (AFIP) 1457/03), serían deducibles cuando se verifique alguno de los siguientes requisitos (técnicamente índices de incobrabilidad):
- Se verificó el crédito en concurso preventivo
- El deudor está declarado en quiebra
- El deudor desapareció (de manera fehaciente)
- Se iniciaron acciones judiciales tendientes al cobro
- Las operaciones del deudor se paralizaron (de manera manifiesta)
- Prescripción
Por otro lado, los malos créditos de escasa significación (aquellos de importe igual o menor a $10.000) serían deducibles cuando se cumplen todos los requisitos siguientes:
- El monto del crédito no supera la suma fijada por AFIP (mencionada previamente)
- El crédito tiene una morosidad mayor a 180 días de producido su vencimiento
- Se notificó fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y se reclamó el pago
- Se cortaron los servicios o dejó de operar con el deudor moroso
El panorama es claro, los malos créditos significativos los podría deducir si cumplo alguno de los requisitos (índices de incobrabilidad) y los malos créditos de escasa significación si cumplo concurrentemente todos los requisitos de la reglamentación.
Entonces, por oposición, ¿Podría afirmar que los malos créditos que no cumplan uno o todos los requisitos, según el importe del que se trate, no son deducibles? La respuesta es: no necesariamente. Exactamente es así. Pueden haber otras alternativas, y en pocas líneas más adelante vamos a tomar conciencia del poder que toman los usos y costumbres para definir este punto gris dentro del análisis.
Hace algunos años, puntualmente en el 2010 y luego en el 2012, la CSJN -Corte Suprema de Justicia de la Nación- resolvió los fallos «Banco Francés S.A. c/ DGI» y «Telefónica de Argentina S.A. c/ DGI». En ambos casos el fisco había determinado de oficio la obligación tributaria de los contribuyentes en el Impuesto a las Ganancias, impugnando en las declaraciones juradas la deducción de los malos créditos, considerando que su incobrabilidad no estaba debidamente acreditada. En pocas palabras, AFIP les dijo a los contribuyentes que no se podían deducir ciertos créditos porque, según su criterio, no cumplían los requisitos de la normativa antes vistos. Entablada la disputa, la CSJN se abocó a determinar si las deducciones correspondían o realmente no estaban bien.
Al final de cuentas, y dejando en parte el nudo para centrarnos en el desenlace, el tribunal entendió que el propósito del legislador –al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los “malos créditos”- había sido el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad , conforme los cuales un sujeto entiende que un crédito es “dudoso” o “incobrable”, y lo imputa como pérdida.
Además, luego de la consideración de los usos y costumbres del ramo, los ministros de la CSJN recordaron que la expresión “malos créditos” contemplada en el artículo 87 de la LIG alude tanto a los “créditos dudosos” como a “los incobrables”. Según su entendimiento, solo para aquellos últimos (los incobrables) el artículo 136 del DR manda a verificar el cumplimiento de alguno de los índices de incobrabilidad aplicables, por tratarse de supuestos de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y de la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo de vencimiento estipulado.
Por otro lado, los “créditos dudosos” adquieren esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta, sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia, que debe ser confirmada por vías alternativas.
Entonces repasando el aluvión de conceptos, los malos créditos los podemos clasificar por un lado -como vimos al principio- en base a su importe monetario: malos créditos significativos y malos créditos de escasa significatividad. Por otro lado, en base al análisis de su fecha de vencimiento y el cumplimiento de algún indicio (según normativa) o presunción de insolvencia (según usos y costumbres del ramo): créditos incobrables y créditos dudosos.
Resumiendo podríamos decir que:
– Si un crédito no se encuentra vencido, pero se presenta un indicio de incobrabilidad admitido por la normativa (recordemos artículo 136 del Decreto Reglamentario 1344/98) la deducción como crédito incobrable sería procedente.
– Si un crédito se encuentra vencido e impago se genera una presunción de insolvencia que debe estar de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, es un crédito dudoso. Si se confirma por vías alternativas la presunta insolvencia, la deducción sería procedente.
Como cierre y reflexión después de este análisis nos resta pensar que, independientemente de lo dicho en la norma, el poder que tiene cada sector o rubro económico para delinear sus propios usos y costumbres es algo que la gran mayoría de los contribuyentes ignora, y es un tema sobre el que tienen poder directo en el día a día para moldear o cambiar. En definitiva, cumplir un uso o instalar una costumbre nos podría dar la llave a una menor carga tributaria.
*NOTA: con la RG (AFIP) N° 4358/18, publicada en el Boletín Oficial el día 12/12/2018, el organismo eleva el importe a $45.000 para calificar a los malos créditos de escasa significación como tales.